Osservazioni di Pro.Loca.Tur. su Circolare AdE N. 24/E del 12/10/2017

In questo commento ci si occuperà esclusivamente degli aspetti che direttamente o indirettamente riguardano i proprietari che danno in locazione i propri alloggi, trascurando invece gli aspetti che riguardano i sublocatori, i comodatari nonché gli intermediari e i portali.

IL CONTRATTO DI LOCAZIONE BREVE

Come noto, l’articolo 4, comma 1 del Decreto legge 24 aprile 2017, n. 50 convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96 (in seguito semplicemente il “Decreto”) ha stabilito che: “Si intendono per locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.”

La Circolare della Agenzia delle Entrate n. 24/e del 12 ottobre 2017 (in seguito semplicemente la “Circolare”) ha precisato che la disciplina prevista dal “Decreto” si applica solamente ai contratti di locazione di immobili ad uso abitativo al ricorrere delle seguenti condizioni:

• che la durata del singolo contratto non sia superiore a 30 giorni;
• che il contratto sia stipulato da persone fisiche;
• che tutte le persone fisiche che stipulano il contratto non agiscano nell’esercizio di attività di impresa e quindi che: sia il proprietario/locatore, sia il conduttore/inquilino non agiscano in qualità di imprenditori.

La “Circolare” precisa che la disciplina dettata dal “Decreto” non è applicabile neppure nel caso in cui il contratto di locazione sia concluso nell’ambito di una attività commerciale non esercitata abitualmente e i cui redditi sono compresi tra i redditi occasionali di cui all’art. 67, comma 1, lett. i) del TUIR.

La disciplina introdotta dal “Decreto” quindi si applica:

• sia nel caso in cui il contratto di locazione breve sia stipulato direttamente tra locatore/proprietario e conduttore/inquilino;
• sia nel caso il contratto di locazione sia stipulato per il tramite di un soggetto che esercitano attività di intermediazione immobiliare;
• sia nel caso in cui il contratto di locazione sia stipulato per il tramite di un soggetto che gestisce un portale online che mette in contatto persone in ricerca di un immobile da affittare con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

La “Circolare” ha chiarito che i contratti di locazione breve sono tesi a soddisfare esigenze abitative transitorie a prescindere dai motivi che inducono il conduttore/inquilino a cercare un immobile da affittare e, in particolare, che rientra nella fattispecie del contratto di locazione breve anche il contratto concluso per finalità turistiche.

Si ricorda che è qualificabile come turista un soggetto che si sposta dal luogo in cui vive abitualmente in altro luogo soggiornandovi almeno per una notte. Dunque si può parlare di locazione per finalità turistiche allorché un soggetto prenda in locazione un immobile ad uso abitativo in una località diversa da quella in cui vive abitualmente per soggiornarvi almeno una notte. Allorché la locazione turistica si protragga per un periodo non superiore a 30 giorni si parlerà anche di “locazione breve.

La “Circolare” precisa che per la stipulazione di un contratto di locazione breve non è richiesta l’adozione di un particolare schema contrattuale.

Il contratto dovrà tuttavia contenere gli elementi essenziali del contratto e quindi:

• l’indicazione dei contraenti (cioè i dati identificativi della persona fisica del proprietario/locatore e della persone fisica del conduttore/inquilino);
• la causa locativa;
• l’oggetto del contratto (cioè l’immobile e le eventuali prestazioni accessorie consentite dal “Decreto”):
• il corrispettivo (cioè il canone di locazione);
• la durata (non superiore a 30 giorni).

Riguardo alle parti del contratto:

• sia il proprietario/locatore, sia il conduttore/inquilino devono essere persone fisiche e sia il proprietario/locatore, sia il conduttore/inquilino non debbono agire in qualità di imprenditori.

Riguardo alla causa del contratto:

Riguardo all’oggetto del contratto:

il contratto deve avere ad oggetto un immobile ad uso abitativo, dunque un immobile con destinazione residenziale e, quindi, un’unità appartenente alle categorie catastali da A1 a A11 (esclusa la categoria A10 – uffici o studi privati).

Sebbene il “Decreto” non lo dica, la “Circolare” precisa che il contratto di locazione breve può comprendere anche le pertinenze dell’immobile ad uso abitativo, cioè (box, posti auto, cantine, soffitte, ecc.) nonché, in analogia con quanto previsto per la cedolare secca sugli affitti, anche singole stanze di una abitazione;

gli immobili dati in locazione breve devono essere situati in Italia in quanto quelli situati all’estero producono “reddito diverso” ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. f) del TUIR e dunque un reddito non rientrante tra quelli oggetto della normativa in esame che si riferisce solo ai redditi fondiari.

Il “Decreto” ha stabilito che il contratto di locazione breve possa avere ad oggetto, oltre alla concessione del godimento dell’immobile ad uso abitativo, anche la fornitura di biancheria e la pulizia dei locali e la “Circolare” ha spiegato che ciò è dovuto al fatto che questi servizi sono ritenuti strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve periodo.

Per analogia, la “Circolare” ha precisato che il contratto di locazione breve possa prevedere la prestazione anche di altri servizi che corredano la messa a disposizione dell’immobile come, ad esempio, la fornitura di utenze, della connessione wi-fi, dell’aria condizionata, i quali, seppure non contemplati dal “Decreto”, risultano strettamente connessi all’utilizzo dell’immobile, tanto da costituirne un elemento caratterizzante che incide sull’ammontare del canone di locazione.

Il contratto di locazione breve non può invece prevedere la fornitura di servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con la finalità residenziale dell’immobile quali, ad esempio, la fornitura della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti.

Alla luce di quanto sopra si deve ritenere che la disciplina introdotta dal “Decreto” non sia applicabile né alle attività ricettive denominate “bed & breakfast” (in quanto il gestore di dette attività è tenuto a fornire la colazione), né alle strutture ricettive denominate “case e appartamenti per vacanze” (in quanto il reddito prodotto dalle stesse non rientra tra i “redditi fondiari” bensì tra i “redditi diversi” e in quanto le normative regionali che le disciplinano spesso prevedono che i gestori delle stesse debbano prestare servizi non strettamente connessi al mero godimento dell’immobile, quali ad esempio: la reperibilità del gestore 24 ore su 24 o il cambio della biancheria durante la presenza del cliente.

Riguardo alla durata del contratto:

il “Decreto” prevede che la locazione breve non possa avere una durata superiore a 30 giorni. La “Circolare” ha precisato che questa durata deve considerata in relazione ad ogni singolo contratto, anche nel caso in cui vengano stipulati più contratti nello stesso anno solare tra le stesse parti. Si ricorda tuttavia che, laddove la durata delle locazioni che intervengono nell’anno tra le medesime parti sia complessivamente superiore a 30 giorni occorrerà procedere alla registrazione dei singoli contratti.

Riguardo alla forma del contratto:

Si ricorda che ai sensi dell’articolo 1, comma 4, della legge 9 dicembre 1998 n. 431 che detta la “Disciplina della locazione di immobili ad uso abitativo” e quindi è applicabile anche ai contratti di locazione breve di cui al “Decreto”: “Per la stipula di validi contratti di locazione è richiesta la forma scritta”. Dunque sia la proposta sia l’accettazione dovranno rivestire la forma scritta. Si ricorda altresì che quando si parla di forma scritta non si fa semplicemente riferimento un documento scritto a mano o con mezzi meccanici o elettronici che possa essere letto, ma ad un documento che possa essere ricondotto ad un soggetto determinato e che, quindi, sia sottoscritto da quel soggetto con una firma autografa (se il documento è cartaceo) o con una firma digitale (se il documento è informatico).

GLI ADEMPIMENTI A CARICO DEGLI INTERMEDIARI E DEI PORTALI CHE RIGUARDANO I PROPRIETARI

Il “Decreto” prevede che tutti coloro che intermediano la conclusione del contratto o che intervengono nella fase del pagamento siano tenuti a determinati adempimenti.

A tal fine vengono in considerazione:

• i veri e propri mediatori immobiliari, cioè coloro che esercitano l’attività di mediazione disciplinata dalla legge 3 febbraio 1989 n. 39;
• coloro che attraverso la gestione di portali on line mettono in contatto persone che sono alla ricerca di un immobile da affittare con persone che dispongono di unità immobiliari da locare, compresi coloro che non sono fiscalmente residenti in Italia;
• coloro che in via abituale anche se non esclusiva offrono strumenti tecnici e informatici per facilitare l’incontro della domanda e offerta di locazioni, compresi coloro che non sono fiscalmente residenti in Italia.

La “Circolare” precisa che ai fini in esame, è irrilevante la forma giuridica del soggetto che svolge l’attività di intermediazione, potendo questa essere svolta sia in forma individuale sia in forma associata e che non rileva neppure la condizione di residente o meno nel territorio dello Stato del soggetto che svolge detta attività, né la modalità con cui l’attività è svolta, potendo questa riferirsi a contratti di locazione breve stipulati on line e a contratti stipulati off line.

I soggetti di cui sopra:

• se intervengono solo nella stipula dei contratti senza incassare il canone o senza intervenire nel pagamento del canone, devono solo comunicare alla Agenzia delle Entrate i dati relativi ai contratti conclusi per il loro tramite e individuati con il Provvedimento del Direttore della Agenzia delle Entrate del 12 luglio 2017, protocollo n. 132395/2017;
• se incassano o intervengono nel pagamento del canone di locazione, devono operare una ritenuta nella misura del 21 per cento e conservare i dati dei pagamenti o dei corrispettivi medesimi.

Il Provvedimento del Direttore della Agenzia delle Entrate del 12 luglio 2017, protocollo n. 132395/2017 ha disposto i soggetti di cui sopra sono tenuti quindi a richiedere ai proprietari i dati previsti dal Provvedimento ma non sono tenuti a verificarne l’autenticità. La responsabilità circa la veridicità dei dati ricade sul proprietario/locatore il quale è comunque responsabile della corretta tassazione del reddito e del corretto adempimento di altri eventuali obblighi tributari connessi al contratto nonché della mendacità delle proprie dichiarazioni.

Come detto, i soggetti di cui sopra, ove intervengano nella fase di pagamento del canone di locazione dal conduttore/inquilino al proprietario locatore, devono operare all’atto del pagamento al beneficiario (proprietario/locatore) una ritenuta del 21 per cento sull’ammontare del canone di locazione e poi provvedere al versamento alla Agenzia delle Entrate e al rilascio al proprietario della relative certificazione di avvenuto versamento.

La “Circolare” ha precisato che l’obbligo per i soggetti di cui sopra di effettuare la ritenuta opera solo qualora essi incassino il canone per poi riversarlo al proprietario e quindi solo qualora gli stessi abbiano avuto la materiale disposizione delle risorse finanziarie.

Quindi:

• in caso di pagamento mediante assegno bancario intestato al proprietario/locatore, l’intermediario, non avendo la materiale disponibilità delle risorse finanziarie su cui operare la ritenuta, non è tenuto a tale adempimento anche se l’assegno è consegnato al locatore per il suo tramite;
• in caso di pagamento del canone mediante carte di pagamento (carte di credito, di debito, prepagate) i soggetti che le gestiscono (banche, istituti di pagamento, istituti di moneta elettronica, Poste Italiane s.p.a.) nonché le società che offrono servizi di pagamento digitale e di trasferimento di denaro in Internet (ad es. PayPal), non svolgendo attività di intermediazione, non sono tenuti ad operare la ritenuta che deve eventualmente essere effettuata dall’intermediario che incassa il canone o interviene nel pagamento.

La “Circolare” ha precisato che la ritenuta deve essere operata dai soggetti di cui sopra anche qualora l’intermediario gli stessi abbiano delegato soggetti terzi all’incasso del canone e all’accredito del relativo importo al locatore.

La “Circolare” ha precisato che la ritenuta deve essere applicata sull’importo del canone lordo indicato nel contratto di locazione breve e ha ad oggetto solo il canone vero e proprio. Viceversa non verranno assoggettate a ritenuta eventuali penali o caparre o depositi cauzionali, in quanto si tratta di somme di denaro diverse ed ulteriori rispetto al canone.

I depositi cauzionali sono somme di denaro che il proprietario chiede che vengano versate a garanzia di eventuali danni causati dall’inquilino e quindi è facile individuarli rispetto al vero e proprio canone di locazione.

Diverso il caso delle penali e delle caparre.

La caparra confirmatoria (articolo 1385 del codice civile) è per sua natura una somma di denaro che viene versata prima che l’esecuzione del contratto abbia inizio e quindi prima che il conduttore/inquilino paghi un vero e proprio canone. Tuttavia la “Circolare” ha precisato che la ritenuta d’acconto deve essere operata al momento del pagamento dall’intermediario/portale al proprietario del canone di locazione.

Facciamo qualche esempio:

• canone di locazione concordato tra le parti: euro 1.000. Caparra versata dal futuro conduttore/inquilino all’intermediario e da questi al proprietario/locatore: 30% del canone e quindi euro 300. Saldo da versare: 70% e quindi euro 700. Ritenuta da operare: 21% di euro 1.000 = euro 210. Sulla caparra di 300 euro non verrà operata nessuna ritenuta, come previsto dalla “Circolare”. Al momento del versamento del saldo di euro 700 verrà operata la ritenuta del 21% sull’intero canone di euro 1.000 e quindi verranno trattenuti euro 210;
• canone di locazione concordato tra le parti: euro 1.000. Caparra versata dal futuro conduttore/inquilino all’intermediario e da questi al proprietario/locatore: 80% del canone e quindi euro 800. Saldo da versare: 20% e quindi euro 200. Ritenuta da operare: 21% di euro 1.000 = euro 210. Se sulla caparra di euro 800 non deve essere operata alcuna ritenuta, così come precisato dalla “Circolare”, al momento del versamento del saldo di euro 200 non sarà possibile operare la ritenuta del 21% sull’intero canone di euro 1.000 in quanto la stessa ammonta ad euro 210.

La penale (articolo 1382 del codice civile) è invece un pagamento che il conduttore/inquilino è tenuto ad effettuare nel caso in cui receda dal contratto prima che l’esecuzione dello stesso abbia inizio. Su questa somma non dovrà essere operata la ritenuta in quanto la stessa non costituisce corrispettivo del godimento dell’immobile.

La caparra penitenziale (articolo 1385 del codice civile) è invece rappresentata da somme che il proprietario/conduttore ha ricevuto prima che l’esecuzione del contratto avesse inizio e che ha diritto di trattenere dal rimborso dovuto al conduttore/inquilino allorché quest’ultimo decidesse di recedere dal contratto. Anche in questo caso valgono le considerazioni fatte per la caparra confirmatoria. Se il conduttore/inquilino ha pagato all’intermediario in via anticipata l’intero corrispettivo della locazione, l’intermediario avrà operato la ritenuta sull’intero importo e quindi, nel caso di recesso del conduttore/inquilino, la ritenuta risulterà operata sia sulla somma rimborsata al conduttore/inquilino, sia sulla somma trattenuta a titolo di caparra penitenziale dal proprietario/locatore.

Facciamo un esempio:

• canone di locazione concordato tra le parti: euro 1.000 interamente versato dal futuro conduttore/inquilino all’intermediario e da questi versato al proprietario/locatore. Caparra penitenziale a carico del conduttore/inquilino per il caso di recesso: 30% pari ad euro 300. Poiché la somma versata dall’intermediario al proprietario/locatore non costituisce una caparra confirmatoria ma costituisce l’intero canone di locazione l’intermediario dovrà operare la ritenuta del 21% su euro 1.000 e quindi dovrà trattenere euro 210. In caso di recesso del conduttore/inquilino il proprietario/locatore dovrà quindi restituire euro 700 e potrà trattenere euro 300 a titolo di caparra penitenziale. La somma di euro 700 rimborsata al conduttore/inquilino che quindi non rappresenta più una parte del canone di locazione non dovrebbe essere oggetto di ritenuta d’acconto che, tuttavia, è già stata operata dall’intermediario al momento del versamento al proprietario/locatore dell’intero canone di locazione di euro 1.000. Anche la somma di euro 300 trattenuta dal proprietario/locatore rappresentando una “penale” non dovrebbe essere oggetto di ritenuta d’acconto che, tuttavia, è già stata operata dall’intermediario al momento del versamento al proprietario/locatore dell’intero canone di locazione di euro 1.000.

A tal proposito la “Circolare” ha precisato che nel caso di recesso dal contratto, ove la ritenuta fosse già stata operata e versata dall’intermediario che ne ha rilasciata la relativa certificazione, verrà recuperata dal locatore in sede di dichiarazione dei redditi o chiesta a rimborso. Qualora invece il recesso dal contratto dovesse avvenire prima del rilascio della certificazione da parte dell’intermediario, essa potrà essere restituita dall’intermediario al proprietario/locatore.

La “Circolare” ha precisato che, poiché nel contratto di locazione breve può essere inclusa anche l’eventuale fornitura di prestazioni accessorie (pulizie, fornitura della biancheria, utenze, wi-fi, aria condizionata, etc,), i rimborsi dovuti per dette prestazioni, che normalmente non verrebbero assoggettati ad imposta non rappresentando la controprestazione dovuta dal conduttore/inquilino al proprietario/locatore, devono invece ritenersi inclusi nel corrispettivo lordo e quindi devono essere assoggettati a ritenuta da parte dell’intermediario.

La “Circolare” tuttavia precisa che questa regola non opera allorché le spese per i servizi accessori siano sostenute direttamente dal conduttore/inquilino oppure allorché dette spese siano riaddebitate dal proprietario/locatore al conduttore/inquilino sulla base dei costi e dei consumi effettivamente sostenuti.

Gli esempi fatti dalla “Circolare” tuttavia sembrano contraddire quanto affermato dalla stessa “Circolare”. Li riportiamo qui di seguito.

• Canone di locazione euro 1.000
 – Spese per pulizia non comprese nel canone euro 100 – Ritenuta euro 210 (1.000 x 21%)
• Canone di locazione (comprensivo del servizio di pulizia) euro 1.100 – Ritenuta euro 231 (1.100 x 21%).

Per quanto concerne l’inclusione nel corrispettivo lordo della provvigione dovuta all’intermediario dal proprietario/locatore, la “Circolare” precisa che:

• se la provvigione viene addebitata direttamente al proprietario/locatore senza essere trattenuta dal canone di locazione: sulla provvigione non deve essere operata la ritenuta.

Ad esempio: canone di locazione concordato tra proprietario/locatore e conduttore/inquilino euro 1.000 interamente versato dall’intermediario al proprietario/locatore; provvigione successivamente addebitata dall’intermediario al proprietario/locatore (che quindi provvede al suo pagamento) 3% pari ad euro 30. Ritenuta da operare: 21% di euro 1.000 pari ad euro 210. Sulla somma di euro 30 pagata dal proprietario/locatore all’intermediario, quest’ultimo non deve operare alcuna ritenuta;

• se la provvigione viene trattenuta dall’intermediario allorché egli versa il canone di locazione al proprietario/locatore la ritenuta deve essere invece operata sull’intero canone senza considerare la provvigione trattenuta dall’intermediario. Ad esempio: canone di locazione concordato tra proprietario/locatore e conduttore/inquilino euro 1.000; provvigione trattenuta dall’intermediario 3% pari ad euro 30; canone di locazione versato dall’intermediario al proprietario/locatore: euro 1.000 – euro 30 (provvigione) = euro 970. Ritenuta da operare: 21% di euro 1.000 pari ad euro 210 e non 21% di euro 970.

La “Circolare” conclude precisando che in definitiva, per semplificare, può affermarsi che l’intermediario deve operare la ritenuta sull’intero importo del canone indicato nel contratto di locazione breve che il conduttore è tenuto a versare al locatore.

REGIME FISCALE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE BREVE

Per effetto del richiamo da parte del “Decreto” alle disposizioni in materia di “Cedolare secca sugli affitti”, di cui all’articolo 3 del Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, il reddito derivante dai contratti di locazione breve può essere assoggettato, su opzione del proprietario/locatore, all’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle eventuali imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione, laddove registrato. Resta ferma la possibilità, in caso di mancato esercizio dell’opzione per l’applicazione del regime della cedolare secca, di assoggettare il reddito fondiario prodotto dal contratto di locazione breve alla tassazione normale prevista per il reddito complessivo del proprietario/locatore.

La “Circolare” precisa che dal punto di vista della imposizione fiscale, la disciplina rimane la stessa anche qualora il contratto di locazione breve preveda la fornitura dei servizi accessori necessariamente connessi con la funzione residenziale dell’immobile e con la breve durata del contratto e quindi: la fornitura di biancheria e le pulizie e poi, in via esemplificativa la fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata etc.

L’opzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata o non esercitata dal proprietario/locatore separatamente per ciascuno dei contratti stipulati. La “Circolare” precisa però che nel caso in cui siano locate singole porzioni della medesima unità abitativa per periodi in tutto o in parte coincidenti, l’esercizio dell’opzione per il primo contratto vincola anche il regime del contratto successivo.

La “Circolare” illustra poi che cosa succede laddove il contratto di locazione breve sia stipulato da uno solo dei comproprietari. In tal caso la ritenuta dovrà essere operata e certificata dall’intermediario solo nei confronti dell’unico comproprietario che ha stipulato il contratto. Sarà poi quest’ultimo che potrà scomputare la ritenuta subita dal proprio reddito complessivo o, in alternativa, chiedere un rimborso qualora la ritenuta subita ecceda addirittura l’imposta complessivamente dovuta.

Facciamo un esempio:

• alloggio di comproprietà di quattro persone; contratto di locazione stipulato da uno solo dei comproprietari; canone di locazione pattuito in euro 1.000, imputabile per 250 euro a ciascuno dei quattro comproprietari; ritenuta d’acconto del 21% pari ad euro 210 operata solo a carico del comproprietario che ha stipulato il contratto di locazione. Laddove l’imposta dovuta sui redditi complessivi dal comproprietario che ha stipulato il contratto di locazione sia superiore ad euro 210 egli scomputerà la ritenuta subita di euro 210 dal complesso dell’imposta dovuta in base alla sua dichiarazione dei redditi. Qualora invece, l’imposta dovuta sui redditi complessivi dal comproprietario che ha stipulato il contratto di locazione sia inferiore ed euro 210 egli potrà chiedere un rimborso. Gli altri tre comproprietari assoggetteranno ad imposta la loro parte di reddito (euro 250) decidendo se optare o non optare per il regime della cedolare secca ma senza scomputare alcuna ritenuta giacché la ritenuta è stata operata per intero solo a carico del comproprietario che ha stipulato il contratto di locazione.

Pro.Loca.Tur
Il Presidente
Notaio Fabio Diaferia